Anschaffungsnaher Aufwand bei Sanierungen in Raten: Steuerliche Behandlung und Praxisrelevanz

Einleitung

Die Unterscheidung zwischen sofort abzugsfähigem Erhaltungsaufwand und als Herstellungskosten zu qualifizierenden anschaffungsnahen Aufwänden stellt für Immobilienbesitzer und Investoren eine bedeutende steuerliche Frage dar. Insbesondere bei Sanierungen, die sich über mehrere Jahre erstrecken, ergeben sich komplexe Abgrenzungsprobleme. Dieser Artikel beleuchtet die steuerlichen Rahmenbedingungen für anschaffungsnahen Aufwand bei Sanierungen in Raten, basierend auf aktuellen Verwaltungsanweisungen und Rechtsprechung.

Rechtsgrundlagen des anschaffungsnahen Aufwands

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden. Maßgeblich ist dabei eine 15-Prozent-Grenze: Überschreiten die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten, handelt es sich um anschaffungsnahe Herstellungskosten.

Diese Regelung führt oft zu Unsicherheit, da sowohl Verwaltungsanweisungen als auch gesetzliche Neuregeln nebeneinander bestehen. Die Finanzverwaltung hat mehrere offene Fragen zur Aufteilung und zeitlichen Zuordnung einzelner Maßnahmen geklärt.

Ein zentraler Aspekt ist die Abgrenzung zu sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen. Das Gesetz schließt zwar Aufwendungen für Erweiterungen und jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten von den zu berücksichtigenden Herstellungskosten aus. Aufwendungen zur Beseitigung der Funktionsuntüchtigkeit oder zur Hebung des Standards sind hiervon jedoch nicht berührt und daher in die Prüfung der 15-Prozent-Grenze einzubeziehen.

Phaseneingliederung bei Sanierungen in Raten

Bei Sanierungen, die sich über mehrere Jahre erstrecken, stellt sich die Frage, wie die einzelnen Maßnahmen zu behandeln sind. Nach der Rechtsprechung sind Aufwendungen für Baumaßnahmen Herstellungskosten, wenn die Maßnahmen für sich gesehen zwar noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung führen, sie aber Teil einer Gesamtmaßnahme sind, die sich planmäßig in zeitlichem Zusammenhang über mehrere Jahre erstreckt und insgesamt zu einer Hebung des Standards führt.

Der BMF-Entwurf aus Juni 2025 hat in diesem Bereich eine wichtige Neuerung eingeführt: Die Verkürzung des Zeitraums bei der Sanierung in Raten. Demnach sind bei nicht innerhalb des Dreijahreszeitraums abgeschlossenen Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen nur die bis zum Ablauf des Dreijahreszeitraums erbrachten Bauleistungen zu berücksichtigen. Die nach Beendigung der Dreijahresfrist noch getätigten Leistungen dieser Baumaßnahme werden nicht in die Ermittlung der 15-Prozent-Grenze einbezogen.

Es wird allerdings geprüft, ob diese Maßnahme aus anderem Grund zu Herstellungskosten führt. Wichtig ist dabei, dass eine Vorhersehbarkeit der Kosten unerheblich ist. Einzubeziehen sind auch Aufwendungen für die Beseitigung verdeckter oder alltagsüblicher Mängel.

Aufteilung auf Gebäudeteile

Bei der Anwendung der 15-Prozent-Grenze stellt sich die Frage, ob diese auf das gesamte Gebäude oder auf einzelne Gebäudeteile bezogen werden muss. Bereits 1991 entschied der Bundesfinanzhof, dass für die Frage der Höhe des anschaffungsnahen Aufwands auf das Gebäude insgesamt abzustellen ist, da beim Erwerb des bebauten Grundstücks ein einheitliches Wirtschaftsgut vorliegt.

Diese Rechtsprechung wird durch den Wortlaut der Neuregelung gestützt, die ausdrücklich vom Gebäude als Bezugsgröße spricht. Beim Erwerb mehrerer Eigentumswohnungen in einem Gebäude ist hingegen - unabhängig vom Nutzungs- und Funktionszusammenhang - stets von unterschiedlichen Wirtschaftsgütern auszugehen. Hier ist also die einzelne Wohnung die Bezugsgröße für die 15-Prozent-Grenze.

Neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aus 2016 klärt jedoch, dass bei der Prüfung, ob die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten führen, bei einem aus mehreren Einheiten bestehenden Gebäude nicht auf das gesamte Gebäude, sondern auf den jeweiligen selbstständigen Gebäudeteil abzustellen ist, wenn das Gesamtgebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird. Maßgeblich ist insoweit, ob die einzelnen Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen.

Zeitliche Anwendung der Neuregelung

Eine wichtige Frage betrifft die zeitliche Anwendung der Neuregelungen. Die Finanzverwaltung erläutert dies anhand eines Beispiels: Für eine in 2002 angeschaffte Immobilie wurden 2004 Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt, die für sich allein nicht die 15-Prozent-Grenze überschreiten, zusammen mit bereits in 2003 vorgenommenen Aufwendungen aber rund 17,5 Prozent der Anschaffungskosten betrugen.

Diese Modernisierungsmaßnahmen gelten nicht als Herstellungsaufwand, weil die Vorschrift erst auf Baumaßnahmen anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2003 begonnen wurden, und sämtliche Maßnahmen als einheitliche Baumaßnahme anzusehen sind. Im Beispielfall wurde mit den Baumaßnahmen in 2003 begonnen, sodass die Neuregelung noch keine Anwendung findet. Dies gilt auch, wenn die Aufwendungen in 2004 zwar die 15-Prozent-Grenze überschreiten, jedoch bereits in 2003 mit den Baumaßnahmen begonnen wurde.

Steuerliche Auswirkungen der Einordnung

Die Einordnung der Aufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten hat erhebliche steuerliche Auswirkungen. Umqualifizierung von Erhaltungsaufwendungen zu nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erhöht die bisherige Bemessungsgrundlage für die AfA (Absetzung für Abnutzung).

Die AfA beginnt in der Regel ab dem Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Fertigstellung. Die Berechnung erfolgt dann auf Basis der erhöhten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Dies führt zu einer längeren Abschreibungsdauer und einer höheren jährlichen AfA, da die Kosten über die Nutzungsdauer des Gebäudes verteilt werden.

Im Gegensatz dazu stehen Erhaltungsaufwendungen, die sofort als Betriebsausgaben abziehbar sind und die steuerliche Belastung unmittelbar mindern. Die richtige Einordnung ist daher für die steuerliche Planung von entscheidender Bedeutung.

Praktische Beispiele aus Rechtsprechung

Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liefert wichtige Anhaltspunkte für die Praxis. In einem Fall aus 2001 erwarb ein Steuerpflichtiger im März 2008 ein bebautes Grundstück mit neun Wohnungen und einem Laden. Die Anschaffungskosten betrugen 123.000 €. In den Folgejahren machte er Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 19.560 € (2008), 4.400 € (2009) und 104.150 € (2010) geltend. Diese betrafen hauptsächlich den Einbau von Isolierglasfenstern, den Austausch von Ofenheizungen gegen Etagenheizungen, die Modernisierung der Bäder sowie die Erneuerung des Ladens.

In einem anderen Fall aus 2004 erwarb ein Steuerpflichtiger ein leerstehendes Gebäude mit drei Wohnungen zum Preis von 263.933 €. Anschließend renovierte er das Gebäude und versetzte die Wohnungen in einen den heutigen Anforderungen entsprechenden Zustand. Dafür wandte er in den Jahren 2004 bis 2006 insgesamt 48.121 € auf, wobei laufende Reparaturen, Tapezierarbeiten, Fliesenerneuerungen, Austausch von Elektromaterial sowie Instandsetzung von Rollläden durchgeführt wurden.

Diese Fälle zeigen die Bandbreite möglicher Maßnahmen und die Notwendigkeit einer sorgfältigen Dokumentation und Einordnung der Aufwendungen.

BMF-Entwurf 2025: Aktuelle Entwicklungen

Der BMF-Entwurf eines Schreibens zur Aufwandsabgrenzung bei Modernisierung von Gebäuden aus Juni 2025 bringt wichtige Klarstellungen. Die Änderungen haben direkte Auswirkungen auf die steuerliche Abzugsfähigkeit und Abschreibungsdauer der Investitionskosten und betreffen daher eine Vielzahl von Immobilienbesitzern und -investoren.

Insgesamt handelt es sich mehrheitlich um die Einarbeitung von zwischenzeitlich ergangener Rechtsprechung. Die wenigen Neuerungen sind insgesamt zu begrüßen, vor allem die Beibehaltung des Heizungsstandards bei Einbau einer Wärmepumpe sowie die Verkürzung des Zeitraums bei der Sanierung in Raten.

Im Ergebnis werden in der Praxis regelmäßig durchgeführte Modernisierungen im Wohnbereich mit Wärmedämmung, Wechsel einer Öl-/Gasheizung zu einer Wärmepumpe oder auch die Erneuerung der Fenster nicht zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten führen, sondern sind sofort steuerlich abzugsfähig, sofern die Maßnahmen nicht gerade innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden und gleichzeitig die 15-Prozent-Grenze überschritten werden.

Klargestellt wird, dass Aufwendungen für Erweiterungen, regelmäßig anfallende Wartungsarbeiten oder für Substanzschäden, die zu einem späteren Zeitpunkt verursacht wurden (beispielsweise Beschädigungen durch Dritte oder Naturkatastrophen) nicht zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten zählen.

Praktische Empfehlungen für Immobilienbesitzer

Basierend auf den dargestellten Regelungen ergeben sich für Immobilienbesitzer folgende Empfehlungen:

Dokumentation: Führen Sie eine detaillierte Dokumentation aller durchgeführten Maßnahmen mit den entsprechenden Kosten und Zeitpunkten. Dies ist die Grundlage für die spätere steuerliche Einordnung.
Planung bei Maßnahmen über mehrere Jahre: Bei Sanierungen, die sich über mehrere Jahre erstrecken, sollten Sie einen Gesamtplan erstellen, der zeigt, dass es sich um eine einheitliche Maßnahme handelt, die zu einer Hebung des Standards führt.
Berechnung der 15-Prozent-Grenze: Berechnen Sie regelmäßig den Anteil der Aufwendungen an den Anschaffungskosten, um die Grenze nicht zu überschreiten oder bewusst zu überschreiten, wenn Sie die Vorteile der Herstellungskosten in Anspruch nehmen möchten.
Berücksichtigung der Dreijahresfrist: Beachten Sie, dass nur innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung durchgeführte Maßnahmen für die Prüfung der 15-Prozent-Grenze relevant sind.
Steuerliche Beratung: Bei größeren Maßnahmen oder Unsicherheiten hinsichtlich der Einordnung ist eine frühzeitige steuerliche Beratung zu empfehlen.

Fazit

Die Abgrenzung zwischen sofort abziehbarem Erhaltungsaufwand und als Herstellungskosten zu qualifizierenden anschaffungsnahen Aufwänden ist eine komplexe, aber für Immobilienbesitzer wichtige steuerliche Frage. Insbesondere bei Sanierungen in Raten ergeben sich besondere Herausforderungen, die eine sorgfältige Planung und Dokumentation erfordern.

Der BMF-Entwurf 2025 bringt wichtige Klarstellungen und berücksichtigt die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung. Die Verkürzung des Zeitraums bei der Sanierung in Raten und die Beibehaltung des Heizungsstandards bei Einbau einer Wärmepumpe sind dabei besonders hervorzuheben.

Immobilienbesitzer sollten sich der Bedeutung einer korrekten Einordnung bewusst sein, da dies erhebliche steuerliche Auswirkungen hat. Die richtige Dokumentation der Maßnahmen und eine frühzeitige steuerliche Beratung können helfen, steuerliche Nachteile zu vermeiden und die Vorteile der bestehenden Regelungen optimal zu nutzen.