Die steuerliche Behandlung von Handwerkerleistungen im Zusammenhang mit Immobilien ist für Bauherren und neueigentümer von großer Bedeutung. Insbesondere die Frage, inwieweit Sanierungs- und Modernisierungsarbeiten, die bereits vor dem endgültigen Einzug oder direkt nach dem Kauf einer Immobilie anfallen, von der Steuerermäßigung nach § 35a Einkommensteuergesetz (EStG) profitieren, führt oft zu Unklarheiten. Der Gesetzgeber unterscheidet streng zwischen Maßnahmen, die in einem bereits bestehenden Haushalt durchgeführt werden, und solchen, die der Errichtung eines neuen Haushalts dienen. Dieser Artikel beleuchtet die rechtlichen Grundlagen, die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und die Verwaltungsauffassung, um Klarheit über die Absetzbarkeit von Sanierungskosten vor Einzug zu schaffen.
Rechtliche Grundlagen: § 35a EStG
§ 35a EStG regelt die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen im Haushalt. Ziel der Vorschrift ist es, das Wachstum und die Beschäftigung in der Wirtschaft zu fördern, indem private Haushalte steuerlich entlastet werden, wenn sie Handwerker für Dienstleistungen im eigenen Haushalt beauftragen.
Die Vorschrift begünstigt Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen. Ein zentrales Urteil des BFH vom 13. Juli 2011 (VI R 61/10) hat die Auslegung dieser Begriffe präzisiert. Das Gericht entschied, dass es für die Steuerbegünstigung nicht darauf ankommt, ob die Aufwendungen ertragsteuerlich als Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand zu qualifizieren sind. Entscheidend ist allein das Tatbestandsmerkmal „im Haushalt“.
Der BFH argumentierte, dass der Wortlaut des Gesetzes ausdrücklich Renovierungs- und Modernisierungsarbeiten einbezieht, obgleich solche Arbeiten auch Herstellungskosten begründen können. Die sachliche Begrenzung der begünstigten Maßnahmen bestimmt sich daher allein danach, ob die Leistung im räumlichen Bereich eines vorhandenen Haushalts erbracht wird. Handwerkerleistungen, die die Errichtung eines Haushalts betreffen, also einen Neubau, sind von der Steuerermäßigung ausgenommen.
Der Begriff des „Haushalts“ im Detail
Die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung haben den Begriff des „Haushalts“ weit ausgelegt. Nach einem Anwendungsschreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) ist der Begriff „im Haushalt“ nicht in jedem Fall mit dem tatsächlichen Bewohnen gleichzusetzen. Ein Haushalt kann auch in einer Wohnung oder einem Haus bestehen, das der Steuerpflichtige bereits gemietet oder gekauft hat und in das er umziehen will.
Wichtig ist jedoch die Abgrenzung zur Neubaumaßnahme. Eine Neubaumaßnahme wird nicht dadurch abgeschlossen, dass der Bauherr in das Haus einzieht und einen Haushalt begründet. Vielmehr ist in einer wertenden Betrachtung zu prüfen, ob die jeweilige Maßnahme noch in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Neuerrichtung des Gebäudes steht. Solange dieser Zusammenhang besteht, handelt es sich um eine Neubaumaßnahme, für die keine Steuerermäßigung gewährt wird.
Abgrenzung zur Neubaumaßnahme
Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg hat in einem Urteil vom 7. November 2017 (Az. 6 K 6199/16) versucht, den Begriff der Neubaumaßnahme zu präzisieren. Das Gericht stellte fest, dass eine Neubaumaßnahme nicht dadurch beendet wird, dass der Bauherr in einen Roh- oder Fachauszug zieht. Auch die erstmalige Pflasterung einer Einfahrt, die Errichtung einer Zaunanlage oder das Legen von Rollrasen stellen keine begünstigten Handwerkerleistungen dar, da diese Leistungen noch der Errichtung des Haushalts dienen.
In einem anderen Fall (FG Sachsen, Urteil vom 18. Oktober 2012, 4 K 1933/12) ging es um Außenputzarbeiten, die drei Monate nach Teilabnahme und Einzug erfolgten. Das Gericht sah dies noch als im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Neuerrichtung stehend an, da es sich um übliche Zeitabstände handelte, die auch witterungsbedingt oder durch Überlastung von Bauunternehmen entstehen können. Die Putzarbeiten wurden daher noch als Teil der Neubaumaßnahme gewertet und nicht begünstigt.
Eine Neubaumaßnahme umfasst alle Maßnahmen, die im Zusammenhang mit der Errichtung eines Haushalts bis zu dessen Fertigstellung anfallen. Die Fertigstellung ist erreicht, wenn die Verbindung zwischen Gebäude und Boden hergestellt ist und die Benutzung des Gebäudes nach seiner Beschaffenheit möglich ist (H 7.4 „Fertigstellung“ EStH).
Sanierung vor Einzug: Wann ist die Steuerermäßigung möglich?
Die entscheidende Frage für Eigentümer ist, ab wann Maßnahmen im neuen Haus begünstigt sind. Die Antwort hängt davon ab, ob die Maßnahmen noch zur Neubaumaßnahme gehören oder ob sie in einem bereits bestehenden Haushalt durchgeführt werden.
Der Zeitpunkt des Haushaltsbestehens
Das FG Berlin-Brandenburg präzisierte, dass der Zeitpunkt, zu dem ein Haushalt begründet wird, nicht allein durch den Einzug in einen Roh- oder Fachauszug bestimmt wird. Eine Neubaumaßnahme kann auch nicht dadurch abgeschlossen werden, dass der Bauherr in ein noch unfertiges Haus zieht. Entscheidend ist der enge sachliche und zeitliche Zusammenhang der Maßnahme mit der Neuerrichtung.
Ein Haushalt liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die Nutzung der Immobilie zur privaten Lebensführung aufgenommen hat. Sobald der Steuerpflichtige jedoch Aufwendungen tätigt, die noch im direkten Zusammenhang mit der Errichtung stehen, handelt es sich um Neubaumaßnahmen. Dazu gehören nach der Rechtsprechung auch Arbeiten, die kurz nach dem Einzug anfallen, sofern sie noch der Fertigstellung des Haushalts dienen.
Beispiele aus der Praxis
Die Quellen enthalten mehrere Beispiele, die die Unterscheidung verdeutlichen:
Erstmaliger Anbau eines Wintergartens: Wird ein Wintergarten erstmalig angebaut, stellt dies eine Maßnahme dar, die der Errichtung eines Haushalts dient, selbst wenn das Haus bereits bewohnt wird. In einem Beispiel aus den Quellen (Beispiel 1, Source [3]) wurde ein Wintergarten fünf Jahre nach Errichtung des Haushalts angebaut. Hier ist zu prüfen, ob der Anbau noch im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Neuerrichtung steht. In der Regel wird bei einem Anbau nach fünf Jahren davon auszugehen sein, dass der Haushalt bereits bestand, sodass die Montagekosten (3.400 €) begünstigt sein könnten, nicht jedoch die Herstellungskosten des Wintergartens selbst (20.000 €). Allerdings ist die Abgrenzung bei Anbauten komplex. Wird der Wintergarten als Erweiterung des vorhandenen Haushalts errichtet, könnte dies eine begünstigte Maßnahme sein. Die Quelle gibt hierzu keine abschließende Bewertung, lediglich die Berechnung der Steuerermäßigung für die Montageleistung (20.000 € x 20 % = 4.000 €, gedeckelt auf 1.200 €).
Rasenmähen durch Gartenhandwerker: Ein Steuerpflichtiger beauftragt einen Gärtner mit dem regelmäßigen Rasenmähen. Dies ist eine typische Handwerkerleistung im Haushalt. Selbst wenn der Haushalt neu begründet wird, sind solche Dienstleistungen begünstigt, da sie nicht der Errichtung des Haushalts dienen, sondern der Pflege eines bereits bestehenden Bereichs. In einem Beispiel (Beispiel 6, Source [3]) werden monatliche Kosten von 1.190 € angenommen. Die Steuerermäßigung beträgt 20 %, gedeckelt auf 1.200 € pro Haushalt.
Modernisierungsmaßnahmen direkt nach dem Kauf: Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein renovierungsbedürftiges Haus und führt er innerhalb des ersten Monats Renovierungsarbeiten durch, sind diese als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu qualifizieren, wenn die Kosten 15 % der Gebäudeanschaffungskosten (ohne Grund und Boden) übersteigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Werden diese 15 % nicht überschritten, können die Kosten sofort als Erhaltungsaufwand abgesetzt werden. Werden sie überschritten, müssen sie über die Gebäude-Abschreibung (Nutzungsdauer 50 Jahre) verteilt werden. Die Steuerermäßigung nach § 35a EStG greift hier nur, wenn die Maßnahmen im Haushalt durchgeführt werden. Ist der Kaufpreis 250.000 € (Grund und Boden 150.000 €, Gebäude 100.000 €), liegen die Grenze bei 15 % von 100.000 € = 15.000 €. Renovierungskosten von 29.750 € übersteigen diese Grenze, sind also anschaffungsnahe Herstellungskosten. Die Steuerermäßigung nach § 35a könnte jedoch für Handwerkerleistungen greifen, sofern ein Haushalt bereits besteht. Bei einem Kauf und sofortiger Renovierung ist der zeitliche Zusammenhang zur Neuerrichtung (bzw. zum Erwerb) eng, sodass eine Neubaumaßnahme vorliegen könnte.
Sonderfälle und unentgeltliche Überlassung
Eine aktuelle Entscheidung des BFH vom 20. April 2023 (VI R 23/21) befasst sich mit der Frage, ob ein Haushalt das Bestehen eines Nutzungsrechts erfordert. Das Gericht entschied, dass das Gesetz neben der Führung eines Haushalts kein besonderes Nutzungsrecht verlangt. Ein Haushalt kann auch in unentgeltlich überlassenen Räumlichkeiten geführt werden.
Im entschiedenen Fall hatte der Sohn das Dach eines Hauses, das im Eigentum seiner Mutter stand, auf seine Kosten neu eindecken lassen. Die Mutter hatte ihm die Dachgeschosswohnung unentgeltlich überlassen. Der BFH bestätigte, dass der Sohn die Steuerermäßigung in Anspruch nehmen kann, da er einen Haushalt führte. Dies gilt unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige dem Dritten gegenüber zur Tragung der Aufwendungen verpflichtet ist. Diese Rechtsprechung erweitert den Anwendungsbereich des § 35a EStG erheblich.
Abgrenzung zu Herstellungskosten und anschaffungsnahen Herstellungskosten
Für die steuerliche Behandlung von Sanierungskosten nach dem Kauf ist die Abgrenzung zu Herstellungskosten essenziell.
- Herstellungskosten: Sie sind Aufwendungen, die durch die Errichtung eines Gebäudes entstehen oder den Wert eines Gebäudes über seine bisherigen Anschaffungskosten hinaus erhöhen (§ 255 Abs. 2 HGB). Sie sind Teil der Bemessungsgrundlage für die Abschreibung.
- Anschaffungsnahe Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG): Sind Aufwendungen für Instandsetzungen und Modernisierungen, die innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes anfallen und 15 % der Anschaffungskosten (ohne Grund und Boden) übersteigen. Sie müssen aktiviert und abgeschrieben werden, nicht sofort abgesetzt.
- Erhaltungsaufwand: Aufwendungen zur Erhaltung des bestimmungsgemäßen Zustands. Diese können sofort als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgesetzt werden, sofern keine anschaffungsnahen Herstellungskosten vorliegen.
Die Steuerermäßigung nach § 35a EStG ist von diesen ertragsteuerlichen Qualifikationen entkoppelt. Auch wenn eine Maßnahme zu Herstellungskosten führt, kann sie begünstigt sein, wenn sie im Haushalt durchgeführt wird. Das Problem bei Sanierungen vor Einzug ist jedoch oft, dass der Haushalt noch nicht begründet ist oder die Maßnahmen noch im engen Zusammenhang mit der Errichtung stehen.
Strategische Planung für Eigentümer
Um die steuerlichen Vorteile optimal zu nutzen, ist eine sorgfältige Planung erforderlich.
Trennung von Maßnahmen
Eigentümer sollten versuchen, Maßnahmen, die der Errichtung des Haushalts dienen (Neubaumaßnahmen), von Maßnahmen zu trennen, die in einem bereits bestehenden Haushalt durchgeführt werden. Da dies in der Praxis oft schwierig ist, empfiehlt es sich, den Zeitpunkt der Maßnahmen genau zu dokumentieren.
Dokumentation und Belege
Alle Rechnungen müssen ordnungsgemäß sein und die Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers nachweisen. Die Rechnungen sollten detailliert die Leistungen aufschlüsseln. Nur Arbeitskosten und Materialkosten sind begünstigt, Eigenleistungen werden nicht anerkannt (außer nachweisliche Ausgaben für Material).
Kombination mit Förderprogrammen
Sanierungsmaßnahmen können oft mit Förderprogrammen kombiniert werden. Die steuerliche Förderung nach § 35a EStG ist von anderen staatlichen Zuschüssen getrennt zu betrachten. Eine strategische Planung kann helfen, die finanzielle Belastung zu minimieren.
Fazit
Die steuerliche Absetzbarkeit von Sanierungsmaßnahmen vor Einzug ist komplex und hängt maßgeblich davon ab, ob der „Haushalt“ bereits als begründet gilt oder ob die Maßnahmen noch im Zusammenhang mit der Errichtung des Haushalts stehen. Die Rechtsprechung des BFH und die Verwaltungsauffassung haben enge Grenzen gesetzt. Maßnahmen, die noch der Fertigstellung des Haushalts dienen, sind nicht begünstigt. Sobald jedoch ein Haushalt tatsächlich geführt wird und die Maßnahmen nicht mehr im engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Neuerrichtung stehen, können die Steuervergünstigungen in Anspruch genommen werden. Für Bauherren und Käufer von Sanierungsobjekten ist es daher ratsam, die Zeitpunkte der einzelnen Maßnahmen genau zu planen und im Zweifel fachlichen Rat einzuholen, um die steuerlichen Möglichkeiten voll auszuschöpfen.