Einleitung
Die Bilanzierung von Aufwendungen für Gebäude stellt Unternehmen und Steuerberater vor die entscheidende Abgrenzungsfrage: Handelt es sich um sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand oder um zu aktivierende Herstellungskosten? Diese Unterscheidung hat erhebliche Auswirkungen auf den Jahresabschluss und die Steuerlast. Vor dem Hintergrund der gesetzlichen Verpflichtung, den deutschen Gebäudebestand bis zum Jahr 2045 klimaneutral zu sanieren, und dem daraus resultierenden massiven Bedarf an Sanierungsmaßnahmen hat der Immobilienwirtschaftliche Fachausschuss (IFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) diese Kriterien neu bewertet.
Am 6. November 2024 hat der IFA die neu gefasste IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung verabschiedet: „Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden in der Handelsbilanz“ (IDW RS IFA 1 n.F.). Diese Stellungnahme stellt eine Fortentwicklung der bisherigen Auslegung des Herstellungskostenbegriffs gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB dar und berücksichtigt insbesondere die Anforderungen an den Klimaschutz. Der vorliegende Artikel beleuchtet die Neuerungen, die für Eigentümer von Gewerbeimmobilien und Kapitalgesellschaften relevant sind, und erläutert, unter welchen Voraussetzungen Investitionen in die energetische Sanierung oder den Ausbau erneuerbarer Energien zu Herstellungskosten führen.
Abgrenzungskriterien nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
Grundlage der Bilanzierung von Aufwendungen an Gebäuden ist der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB. Nach dieser Vorschrift sind Aufwendungen nur dann als Herstellungskosten aktivierbar, wenn ein Vermögensgegenstand dadurch entweder erweitert oder über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert wird.
Eine Erweiterung liegt vor, wenn das Gebäude durch bauliche Maßnahmen in seiner Substanz vermehrt wird. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn nutzbare Flächen vergrößert oder nachträglich neue Bestandteile mit bisher nicht vorhandenen Funktionen eingebaut werden. Eine wesentliche Verbesserung liegt vor, wenn der technische Nutzen, die Nutzungsdauer oder die Betriebssicherheit des Gebäudes nachhaltig erhöht oder die Verwertungsmöglichkeiten wesentlich erweitert werden.
Die bisherige Praxis der Bilanzierung musste an die neuen energetischen Anforderungen angepasst werden. Die Neufassung des IDW RS IFA 1 n.F. konkretisiert diese Kriterien, um der Bedeutung von Sanierungsmaßnahmen für den Klimaschutz gerecht zu werden.
Klimaschutz als Treiber für die Bilanzierungspraxis
Der Umbau von Wirtschaft und Gesellschaft hin zu einem nachhaltigen und klimaneutralen Gemeinwesen führt zu veränderten Regeln der Bilanzierung. Die gesetzliche Verpflichtung zur Klimaneutralität des Gebäudebestands bis 2045 erfordert massive Sanierungen. Der IFA hat sich daher intensiv mit den handelsrechtlichen Kriterien zur Abgrenzung von aktivierungspflichtigen Herstellungskosten und sofort ergebniswirksam zu erfassendem Erhaltungsaufwand befasst.
Die neue IDW-Stellungnahme berücksichtigt, dass Maßnahmen, die den Klimaschutz fördern, oft über reine Erhaltung hinausgehen. Die Bilanzierungsregeln werden so fortentwickelt, dass Investitionen, die einen signifikanten Beitrag zum Klimaschutz leisten, unter bestimmten Voraussetzungen als Herstellungskosten aktiviert werden können.
Die drei wesentlichen Aspekte der Neuregelung
Die IDW-Stellungnahme nennt drei zentrale Bereiche, die als wesentlich erachtet werden und zu einer Aktivierung führen können:
- Installation einer Aufdach-Photovoltaik-Anlage: Eine Aufdach-Photovoltaik-Anlage kann nunmehr als eine Gebäudeerweiterung angesehen werden, wenn sie in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude steht. Dies ist eine Präzisierung der bisherigen Rechtslage.
- Ausweitung und Präzisierung zentraler Ausstattungsmerkmale: Die Ausweitung bzw. Präzisierung der zentralen Bereiche der Ausstattung, deren Verbesserung zu einer Anhebung des Gebäudestandards führen kann, wird als wesentlicher Aspekt gewertet.
- Wesentliche Verbesserung durch energetische Sanierung: Eine wesentliche Verbesserung der Gebäudequalität liegt vor, wenn der Endenergiebedarf oder -verbrauch durch energetische Sanierungsmaßnahmen deutlich gemindert wird.
Alle drei Aspekte zielen auf eine Erhöhung des Beitrags des Gebäudesektors zum Klimaschutz ab und führen bilanziell im Ergebnis zu Herstellungskosten.
Die 30-Prozent-Regelung bei energetischen Sanierungen
Ein entscheidender Kriterienwert für die Praxis betrifft die energetische Sanierung. Laut der Neufassung ist von einer wesentlichen Verbesserung der Gebäudequalität auszugehen, wenn der Endenergiebedarf oder -verbrauch um mindestens 30 % gegenüber dem ursprünglichen Zustand gesenkt wird.
Wichtig für die Bilanzierung ist, dass die Aktivierung nicht davon abhängt, ob sich auch bei anderen zentralen Ausstattungsmerkmale Verbesserungen ergeben haben. Die bisher oft diskutierte „3 von 5-Regelung“ (nach der BFH-Rechtsprechung für Wohngebäude) erfährt hier eine Ausnahme. Für die gewerbliche Bilanzierung nach IDW RS IFA 1 n.F. genügt die Unterschreitung des Energiebedarfs um 30 % zur Qualifizierung als Herstellungskosten, sofern die Maßnahme nicht lediglich der Erhaltung dient.
Steuerliche Implikationen und Maßgeblichkeit
Die Neuerungen des IDW RS IFA 1 n.F. haben auch Bedeutung für die steuerliche Gewinnermittlung. Dies beruht auf der formellen Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG).
Da die Bewertung von Bilanzposten in der Steuerbilanz sich primär nach § 6 EStG richtet, bei fehlenden „Spezialvorschriften“ jedoch die als kodifizierte handelsrechtliche GoB zu beurteilenden allgemeinen Bewertungsgrundsätze des § 252 HGB greifen, wirken sich die Fortentwicklungen der Auslegung des Herstellungskostenbegriffs direkt auf die Steuerbilanz aus.
Bisher stellten die vom Bundesfinanzhof (BFH) für die steuerliche Gewinnermittlung entwickelten Kriterien (für Wohngebäude) darauf ab, dass in mindestens drei von vier Kernbereichen der Ausstattung eine Hebung des qualitativen Standards stattfindet. Die neue IDW-Stellungnahme, die für die Handelsbilanz von Kapitalgesellschaften und gewerblichen Grundstücksvermietern relevant ist, bietet eine modernisierte Sichtweise, die die energetischen Anforderungen stärker gewichtet. Es ist zu erwarten, dass die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung diese Entwicklungen bei der Auslegung der steuerlichen Vorschriften berücksichtigen werden.
Vergleich mit internationalen Bilanzierungsstandards (IAS 16)
Die Systematik des IDW RS IFA 1 n.F. kann auch im Kontext internationaler Rechnungslegungsstandards betrachtet werden. Die beschriebenen Sachverhalte – Erweiterung durch Photovoltaik-Anlagen oder wesentliche Verbesserung durch energetische Sanierung – können unter die Normen von IAS 16 (Immaterielle Vermögenswerte, Sachanlagen) subsumiert werden.
Dies geschieht, da sie offenkundig zu einer Steigerung des ursprünglich erwarteten Nutzens führen. Nach IAS 16 sind Kosten für nachträgliche Anschaffungen oder Herstellung eines immateriellen Vermögenswertes oder Teils eines solchen zu aktivieren, wenn sie den zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen erhöhen, der über den ursprünglich geschätzten Nutzen hinausgeht. Im Ergebnis spricht daher vieles dafür, dass zumindest die nach IDW RS IFA 1 n.F. gebotenen Aktivierungen von nachträglichen Herstellungskosten auch gemäß IAS 16 analog vollzogen werden können. Dies ist für Unternehmen von Bedeutung, die einen Konzernabschluss nach IFRS erstellen.
Die Rolle der Fortführungsprognose
Die Bilanzierung von Herstellungskosten setzt voraus, dass das Gebäude weiterhin genutzt wird. Die handelsrechtliche Fortführungsprognose spielt insbesondere im Sanierungsfall eine Rolle. Laut IDW sind im Sanierungsfall rechtswirksame Handlungen, die die Fortführung der Tätigkeit des Unternehmens stützen, für die handelsrechtliche Fortführungsprognose vertraglich nachzuweisen.
Es ist möglich, dass das Einschätzen der gesetzlichen Vertreter darauf beruht, dass Gesellschafter des Unternehmens, die über ausreichende Bonität verfügen, das Unternehmen finanziell unterstützen. Dies kann durch qualifizierte Rangrücktrittserklärungen, Forderungsverzichte mit Besserungsschein oder harte Patronatserklärungen geschehen. Liegen solche Verpflichtungen bis zum Datum des Bestätigungsvermerks nicht vor, ist es den gesetzlichen Vertretern nicht möglich davon auszugehen, dass das Anwenden des Rechnungsgrundlegungssatzes der Fortführung der Unternehmenstätigkeit angemessen ist. Dies betrifft zwar primär die Unternehmensbilanz als Ganzes, ist aber auch relevant, wenn größere Sanierungsinvestitionen in einem Sanierungsfall getätigt werden.
Zusammenfassung der Kriterien für die Praxis
Für Eigentümer von Gewerbeimmobilien und deren steuerliche Berater ergeben sich aus der Neufassung folgende Kernaussagen zur Aktivierung von Sanierungskosten:
- Erweiterung: Installation neuer Funktionen, die zuvor nicht vorhanden waren (z.B. Aufdach-Photovoltaik in einheitlichem Funktionszusammenhang).
- Wesentliche Verbesserung (Allgemein): Anhebung des Gebäudestandards in zentralen Ausstattungsbereichen (Qualitative Verbesserung).
- Wesentliche Verbesserung (Energetisch): Minderung des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs um mindestens 30 % gegenüber dem ursprünglichen Zustand.
Sobald eines dieser Kriterien erfüllt ist und die Maßnahme nicht lediglich der Beseitigung von Mängeln zur Erhaltung des Ist-Zustands dient, sind die Aufwendungen als Herstellungskosten zu aktivieren. Dies führt zu einer Aktivierung in der Bilanz und einer Abschreibung über die Restnutzungsdauer statt zu einem sofortigen Aufwand.
Fazit
Die Neufassung des IDW RS IFA 1 n.F. stellt eine notwendige Anpassung der Bilanzierungsregeln an die aktuellen energiepolitischen Gegebenheiten dar. Sie löst die Diskussion um die Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten in einem Punkt, der für die Praxis von großer Bedeutung ist: Sie definiert klarer, dass Investitionen in den Klimaschutz – insbesondere energetische Sanierungen mit einer Effizienzsteigerung von 30 % und mehr sowie den Ausbau erneuerbarer Energien – regelmäßig zu Herstellungskosten führen.
Dies stärkt die Investitionsbereitschaft, da die Kosten über die Nutzungsdauer verteilt und nicht sofort belastet werden. Gleichzeitig erhöht sich die Bedeutung einer exakten technischen Bestandsaufnahme und Energieberatung vor Beginn der Maßnahme, da die Einhaltung der 30-Prozent-Grenze oder der Nachweis der Standardanhebung dokumentiert werden muss. Für die Praxis bedeutet dies: Wer modernisiert und klimafreundlich saniert, muss die Bilanzierungsfolgen im Blick behalten.